Что такое временные налоговые разницы
Бухгалтер закрывает месяц. По бухгалтерскому учету прибыль — 500 тысяч рублей. Начинает считать налог на прибыль, смотрит в налоговый учет — там прибыль 300 тысяч. Почему цифры разные? Ведь это одна и та же компания, одни и те же операции.
Временные налоговые разницы возникают, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разные периоды. Сегодня признали расход в бухучете, но по Налоговому кодексу его можно учесть только через год. Образовалась разница. Она называется временной, потому что со временем исчезнет — когда оба учета признают эту операцию.
Временная разница — это несовпадение момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, которое устраняется в будущих периодах
Откуда берутся различия? Бухгалтерский учет регулируется ПБУ — положениями по бухгалтерскому учету. Налоговый учет — главой 25 Налогового кодекса. У них разные цели. Бухучет показывает реальное финансовое положение компании. Налоговый учет определяет сумму налога к уплате в бюджет.
Представьте: купили оборудование за миллион рублей. В бухучете амортизируете линейным способом за 10 лет — по 100 тысяч в год. В налоговом учете применили ускоренную амортизацию — за 5 лет по 200 тысяч. Первые пять лет расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Потом ситуация развернется — в бухучете расход останется, а в налоговом закончится.
Временные разницы отличаются от постоянных. Постоянные не исчезают никогда — это расходы, которые признаются в бухучете, но вообще не учитываются при налогообложении. Представительские расходы сверх норматива, штрафы в бюджет, стоимость подарков сотрудникам. Временные разницы рано или поздно сравняются.
Виды временных налоговых разниц
Временные разницы делятся на два типа: вычитаемые и налогооблагаемые. Название говорит о том, как разница влияет на налог в будущем.
Вычитаемые временные разницы возникают, когда расход в бухучете признали раньше, чем в налоговом, или доход в налоговом учете признали раньше, чем в бухгалтерском. В текущем периоде бухгалтерская прибыль больше налоговой. Но в будущем ситуация изменится — налоговая прибыль уменьшится, и компания заплатит меньше налога.
Вычитаемая разница приводит к образованию отложенного налогового актива — ОНА. Это будущая экономия на налоге. Своего рода переплата, которая вернется позже снижением платежа.
Налогооблагаемые временные разницы работают наоборот. Расход признали в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском, или доход в бухучете раньше, чем в налоговом. Сейчас налоговая прибыль меньше бухгалтерской. В будущем придется доплатить — налоговая база вырастет.
Налогооблагаемая разница порождает отложенное налоговое обязательство — ОНО. Это отложенный платеж в бюджет, который рано или поздно придется сделать.
Сравнение типов временных разниц
| Критерий | Вычитаемая разница (ВВР) | Налогооблагаемая разница (НВР) |
| Влияние на текущий налог | Увеличивает налог | Уменьшает налог |
| Влияние на будущий налог | Уменьшит налог | Увеличит налог |
| Что образует | ОНА (актив) | ОНО (обязательство) |
| Счет учета | 09 | 77 |
Логика простая. Если сейчас заплатили налога больше, чем нужно по экономической сущности операции, образуется актив — вам должны. Если заплатили меньше — обязательство, придется доплатить позже.
Типичные ситуации вычитаемых разниц:
- Резервы по сомнительным долгам в бухучете больше, чем разрешено в налоговом
- Убыток прошлых лет учитывается в бухучете сразу, в налоговом переносится
- Проценты по займам включены в бухучете полностью, в налоговом есть ограничения
- Отпускные начислены в бухучете, но в налоговом учтутся при выплате
Типичные ситуации налогооблагаемых разниц:
- Ускоренная амортизация в налоговом учете
- Реализация товаров учтена в бухучете, оплата будет позже и учтется в налоговом по кассовому методу
- Проценты по кредиту капитализированы в бухучете, в налоговом списаны сразу
- Доходы будущих периодов признаны в налоговом учете раньше
Основные причины возникновения временных разниц
Разницы появляются из-за несовпадения правил признания операций в двух системах учета. Рассмотрим главные источники расхождений.
Различные методы амортизации — самая частая причина. В бухучете компания вольна выбирать способ амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции. В налоговом учете — только линейный или нелинейный. Сроки полезного использования тоже могут отличаться.
Купили станок за 600 тысяч рублей. В бухучете амортизируете 5 лет линейно — по 120 тысяч в год. В налоговом применили повышающий коэффициент для инновационного оборудования, срок сократили до 3 лет — по 200 тысяч. Первые три года налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтерской. Следующие два года — наоборот.
Резервы создают разницы повсеместно. Резерв по сомнительным долгам, резерв на гарантийный ремонт, резерв на отпуска. В бухучете формируете по собственной оценке. В налоговом учете либо вообще не признается, либо есть строгие лимиты.
Создали резерв по сомнительным долгам на 500 тысяч рублей. В бухучете это расход, уменьшающий прибыль. В налоговом учете можно списать максимум 10% от выручки — допустим, 300 тысяч. Разница 200 тысяч — вычитаемая временная разница. Когда долг реально спишете или получите оплату, разница закроется.
Разные моменты признания доходов и расходов порождают массу разниц. Компания на общей системе налогообложения может применять метод начисления в бухучете и одновременно использовать кассовый метод в налоговом (если выручка позволяет).
Отгрузили товар покупателю в декабре на 1 миллион рублей. В бухучете признали выручку сразу — товар передан, риски и выгоды перешли. В налоговом учете по кассовому методу выручка признается при поступлении денег — оплата придет в январе. Возникла налогооблагаемая временная разница.
Убытки прошлых лет переносятся на будущее по-разному. В бухучете убыток может сразу уменьшить прибыль отчетного года через корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли. В налоговом учете убыток переносится на следующие 10 лет и уменьшает налоговую базу постепенно.
Компания получила убыток 2 миллиона в прошлом году. В текущем году прибыль 3 миллиона. В бухучете показываете прибыль 3 миллиона. В налоговом учете вычитаете прошлогодний убыток — налогооблагаемая прибыль 1 миллион. Вычитаемая временная разница 2 миллиона исчезнет, когда убыток полностью перенесется.
Расходы с ограничениями в Налоговом кодексе создают постоянные и временные разницы. Представительские расходы, командировочные сверх норм, добровольное страхование. В бухучете списываете полностью, в налоговом — в пределах лимита.
Отложенные налоговые активы и обязательства
Временные разницы умножаем на ставку налога на прибыль — получаем отложенный налог. Это ключевая механика ПБУ 18/02.
Отложенный налоговый актив (ОНА) рассчитывается так:
ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка налога на прибыль
Если вычитаемая разница составляет 200 тысяч рублей, ставка налога 20%, то ОНА равен 40 тысяч рублей. Эти 40 тысяч — будущая экономия на налоге. В следующих периодах, когда разница погасится, компания заплатит налога на 40 тысяч меньше.
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) считается аналогично:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль
Налогооблагаемая разница 500 тысяч рублей, ставка 20% — ОНО составит 100 тысяч рублей. Это отложенный платеж. Когда разница развернется, придется доплатить в бюджет эту сумму.
Движение отложенных налогов:
Возникла вычитаемая разница — начисляем ОНА (Дт 09 Кт 68)
Разница погашается — списываем ОНА (Дт 68 Кт 09)
Возникла налогооблагаемая разница — начисляем ОНО (Дт 68 Кт 77)
Разница погашается — списываем ОНО (Дт 77 Кт 68)
Отложенные налоги — это инструмент для согласования бухгалтерской и налоговой прибыли. Формула связи:
Условный расход по налогу ± Постоянные налоговые разницы ± Изменение ОНА ± Изменение ОНО = Текущий налог на прибыль
Условный расход — это бухгалтерская прибыль, умноженная на ставку налога. К нему добавляем или вычитаем влияние разниц — получаем реальный налог к уплате по декларации.
Отражение отложенных налогов в балансе
| Показатель | Раздел баланса | Экономический смысл |
| ОНА (счет 09) | Внеоборотные активы | Переплата налога, вернется экономией |
| ОНО (счет 77) | Долгосрочные обязательства | Недоплата налога, придется доплатить |
Важный момент: если компания убыточна или применяет специальный режим налогообложения без налога на прибыль, отложенные налоги не рассчитываются. ПБУ 18/02 работает только для организаций на общей системе, платящих налог на прибыль.
Практические примеры расчета временных разниц
Разберем конкретные ситуации с цифрами, чтобы механизм стал понятнее.
Пример 1. Разница в амортизации оборудования
Организация приобрела оборудование стоимостью 1,2 миллиона рублей. Срок полезного использования:
- в бухгалтерском учете — 6 лет
- в налоговом учете — 4 года
Годовая амортизация в бухучете: 1 200 000 / 6 = 200 000 рублей
Годовая амортизация в налоговом учете: 1 200 000 / 4 = 300 000 рублей
Годовая амортизация в налоговом учете: 1 200 000 / 4 = 300 000 рублей
Первые 4 года:
Разница в амортизации = 300 000 - 200 000 = 100 000 рублей
Это налогооблагаемая временная разница (расход в НУ больше)
ОНО = 100 000 × 20% = 20 000 рублей ежегодно
Последние 2 года:
В налоговом учете амортизация закончилась, в бухучете продолжается
Разница = 0 - 200 000 = -200 000 рублей
Вычитаемая временная разница
ОНА = 200 000 × 20% = 40 000 рублей ежегодно
Накопленное ОНО гасится
За шесть лет суммарная амортизация в обоих учетах сравняется — по 1,2 миллиона. Временная разница полностью закроется.
Пример 2. Резерв по сомнительным долгам
На 31 декабря у компании дебиторская задолженность с истекшим сроком давности 450 тысяч рублей. В бухучете создан резерв на полную сумму — 450 тысяч.
В налоговом учете резерв ограничен 10% от выручки. Выручка за год 3 миллиона рублей, максимальный резерв 300 тысяч.
Вычитаемая временная разница: 450 000 - 300 000 = 150 000 рублей
ОНА = 150 000 × 20% = 30 000 рублей
ОНА = 150 000 × 20% = 30 000 рублей
Проводки:
- Начислен резерв в бухучете: Дт 91 Кт 63 — 450 000
- Признан ОНА: Дт 09 Кт 68 — 30 000
Когда долг будет списан или получена оплата, ОНА погасится.
Пример 3. Отпускные на конец года
31 декабря начислены отпускные работникам на общую сумму 250 тысяч рублей. Отпуск будет в январе следующего года.
В бухучете отпускные включаются в расходы декабря — принцип начисления. В налоговом учете расходы на оплату труда признаются при выплате — в январе.
Вычитаемая временная разница в декабре: 250 000 рублей
ОНА = 250 000 × 20% = 50 000 рублей
ОНА = 250 000 × 20% = 50 000 рублей
Проводки в декабре:
- Начислены отпускные: Дт 20, 26, 44 Кт 70 — 250 000
- Признан ОНА: Дт 09 Кт 68 — 50 000
В январе при выплате:
- Списан ОНА: Дт 68 Кт 09 — 50 000
Разница погашена, налоговый и бухгалтерский учет сравнялись.
Сводная таблица по примерам:
Пример 1: НВР 100 000, ОНО 20 000 (первые годы)
Пример 2: ВВР 150 000, ОНА 30 000
Пример 3: ВВР 250 000, ОНА 50 000
Все разницы временные — со временем исчезнут
Отражение временных разниц в бухгалтерском учете
Методология учета временных разниц регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Стандарт обязывает выявлять разницы, рассчитывать отложенные налоги и корректно отражать их в отчетности.
Счета для учета отложенных налогов:
Счет 09 "Отложенные налоговые активы" — активный счет. По дебету отражается начисление ОНА при возникновении вычитаемых временных разниц. По кредиту — списание ОНА при погашении разниц.
Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" — пассивный счет. По кредиту начисление ОНО, по дебету — списание при погашении налогооблагаемых временных разниц.
Корреспонденция обоих счетов — с субсчетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", обычно 68.04 "Расчеты по налогу на прибыль".
Типовые проводки по отложенным налогам:
- Начисление ОНА: Дт 09 Кт 68.04
- Списание ОНА: Дт 68.04 Кт 09
- Начисление ОНО: Дт 68.04 Кт 77
- Списание ОНО: Дт 77 Кт 68.04
В отчете о финансовых результатах отложенные налоги показываются отдельными строками. Это позволяет увидеть, как временные разницы влияют на итоговый финансовый результат компании.
Структура расчета налога на прибыль в ОФР:
Прибыль до налогообложения — это бухгалтерская прибыль. Умножаете ее на ставку налога 20% — получаете условный расход по налогу на прибыль.
Дальше корректировки:
- Постоянные налоговые обязательства (расходы, не учитываемые в НУ)
- Постоянные налоговые активы (доходы, не учитываемые в НУ)
- Изменение отложенных налоговых активов
- Изменение отложенных налоговых обязательств
Результат корректировок — текущий налог на прибыль, который пойдет в декларацию и будет уплачен в бюджет.
Отложенные налоги — это механизм согласования данных бухгалтерского и налогового учета в финансовой отчетности
Раскрытие информации в отчетности:
ПБУ 18/02 требует детально раскрывать информацию об отложенных налогах в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Нужно показать:
- суммы ОНА и ОНО на начало и конец периода
- движение отложенных налогов в течение года
- основные виды временных разниц, которые их породили
- ставку налога, использованную для расчета
Аудиторы внимательно проверяют правильность расчета отложенных налогов. Ошибки здесь — частая причина замечаний и корректировок отчетности.
Списание отложенных налогов при выбытии активов:
Если актив, по которому была временная разница, выбывает досрочно — продан, ликвидирован, передан безвозмездно — накопленные по нему отложенные налоги списываются единовременно. ОНА или ОНО закрываются проводками на счет 68, даже если разница не успела погаситься естественным образом.
Пример: оборудование с остаточной стоимостью и накопленным ОНО продано раньше окончания амортизации. ОНО нужно списать полностью проводкой Дт 77 Кт 68.04 в момент продажи.
Упрощенный учет для малого бизнеса:
Субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 18/02. Они могут вести бухучет в упрощенном порядке без выявления временных разниц и расчета отложенных налогов. Это снижает трудоемкость учета, но делает отчетность менее информативной для пользователей.
Выводы
Временные налоговые разницы — неизбежное следствие различий между правилами бухгалтерского и налогового учета. Вычитаемые разницы создают отложенные налоговые активы — будущую экономию на налоге. Налогооблагаемые разницы формируют отложенные налоговые обязательства — будущие доплаты в бюджет. Правильный учет временных разниц обеспечивает корректное отражение налоговых обязательств в отчетности и позволяет понять реальную налоговую нагрузку компании. Главное — помнить, что все временные разницы со временем погашаются, в отличие от постоянных, которые остаются навсегда.
