2. Виды временных разниц
3. Причины возникновения разниц
4. Отложенные налоговые активы и обязательства
5. Расчет и примеры
6. Отражение в бухучете
Что такое временные налоговые разницы
Бухгалтер закрывает месяц. По бухгалтерскому учету прибыль, 500 тысяч рублей. Начинает считать налог на прибыль, смотрит в налоговый учет, там прибыль 300 тысяч. Почему цифры разные? Ведь это одна и та же компания, одни и те же операции.
Временные налоговые разницы возникают, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разные периоды. Сегодня признали расход в бухучете, но по Налоговому кодексу его можно учесть только через год. Образовалась разница. Она называется временной, потому что со временем исчезнет, когда оба учета признают эту операцию.
Откуда берутся различия? Бухгалтерский учет регулируется ПБУ, положениями по бухгалтерскому учету. Налоговый учет, главой 25 Налогового кодекса. У них разные цели. Бухучет показывает реальное финансовое положение компании. Налоговый учет определяет сумму налога к уплате в бюджет.
Представьте: купили оборудование за миллион рублей. В бухучете амортизируете линейным способом за 10 лет, по 100 тысяч в год. В налоговом учете применили ускоренную амортизацию, за 5 лет по 200 тысяч. Первые пять лет расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Потом ситуация развернется, в бухучете расход останется, а в налоговом закончится.
Временные разницы отличаются от постоянных. Постоянные не исчезают никогда — это расходы, которые признаются в бухучете, но вообще не учитываются при налогообложении. Представительские расходы сверх норматива, штрафы в бюджет, стоимость подарков сотрудникам. Временные разницы рано или поздно сравняются.
Виды временных налоговых разниц
Временные разницы делятся на два типа: вычитаемые и налогооблагаемые. Название говорит о том, как разница влияет на налог в будущем.
Вычитаемые временные разницы возникают, когда расход в бухучете признали раньше, чем в налоговом, или доход в налоговом учете признали раньше, чем в бухгалтерском. В текущем периоде бухгалтерская прибыль больше налоговой. Но в будущем ситуация изменится, налоговая прибыль уменьшится, и компания заплатит меньше налога.
Вычитаемая разница приводит к образованию отложенного налогового актива, ОНА. Это будущая экономия на налоге. Своего рода переплата, которая вернется позже снижением платежа.
Налогооблагаемые временные разницы работают наоборот. Расход признали в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском, или доход в бухучете раньше, чем в налоговом. Сейчас налоговая прибыль меньше бухгалтерской. В будущем придется доплатить, налоговая база вырастет.
Налогооблагаемая разница порождает отложенное налоговое обязательство, ОНО. Это отложенный платеж в бюджет, который рано или поздно придется сделать.
Сравнение типов временных разниц
| Критерий | Вычитаемая разница (ВВР) | Налогооблагаемая разница (НВР) |
| Влияние на текущий налог | Увеличивает налог | Уменьшает налог |
| Влияние на будущий налог | Уменьшит налог | Увеличит налог |
| Что образует | ОНА (актив) | ОНО (обязательство) |
| Счет учета | 09 | 77 |
Логика простая. Если сейчас заплатили налога больше, чем нужно по экономической сущности операции, образуется актив, вам должны. Если заплатили меньше, обязательство, придется доплатить позже.
- Резервы по сомнительным долгам в бухучете больше, чем разрешено в налоговом
- Убыток прошлых лет учитывается в бухучете сразу, в налоговом переносится
- Проценты по займам включены в бухучете полностью, в налоговом есть ограничения
- Отпускные за январский отпуск начислены в декабре: в бухучете это расход декабря, в налоговом учете Минфин относит их к месяцу, на который приходятся дни отпуска
- Ускоренная амортизация в налоговом учете
- Реализация товаров учтена в бухучете, оплата будет позже и учтется в налоговом по кассовому методу
- Проценты по кредиту капитализированы в бухучете, в налоговом списаны сразу
- Доходы будущих периодов признаны в налоговом учете раньше
Основные причины возникновения временных разниц
Разницы появляются из-за несовпадения правил признания операций в двух системах учета. Рассмотрим главные источники расхождений.
Различные методы амортизации, самая частая причина. В бухучете компания вольна выбирать способ амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции. В налоговом учете, только линейный или нелинейный. Сроки полезного использования тоже могут отличаться.
Купили станок за 600 тысяч рублей. В бухучете амортизируете 5 лет линейно, по 120 тысяч в год. В налоговом применили повышающий коэффициент для инновационного оборудования, срок сократили до 3 лет, по 200 тысяч. Первые три года налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтерской. Следующие два года, наоборот.
Резервы создают разницы повсеместно. Резерв по сомнительным долгам, резерв на гарантийный ремонт, резерв на отпуска. В бухучете формируете по собственной оценке. В налоговом учете либо вообще не признается, либо есть строгие лимиты.
Создали резерв по сомнительным долгам на 500 тысяч рублей. В бухучете это расход, уменьшающий прибыль. В налоговом учете можно списать максимум 10% от выручки, допустим, 300 тысяч. Разница 200 тысяч, вычитаемая временная разница. Когда долг реально спишете или получите оплату, разница закроется.
Разные моменты признания доходов и расходов порождают массу разниц. Компания на общей системе налогообложения может применять метод начисления в бухучете и одновременно использовать кассовый метод в налоговом (если выручка позволяет).
Отгрузили товар покупателю в декабре на 1 миллион рублей. В бухучете признали выручку сразу, товар передан, риски и выгоды перешли. В налоговом учете по кассовому методу выручка признается при поступлении денег, оплата придет в январе. Возникла налогооблагаемая временная разница.
Убытки прошлых лет переносятся на будущее по-разному. В бухучете убыток может сразу уменьшить прибыль отчетного года через корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли. В налоговом учете убыток переносится на следующие 10 лет и уменьшает налоговую базу постепенно.
Компания получила убыток 2 миллиона в прошлом году. В текущем году прибыль 3 миллиона. В бухучете показываете прибыль 3 миллиона. В налоговом учете вычитаете прошлогодний убыток, налогооблагаемая прибыль 1 миллион. Вычитаемая временная разница 2 миллиона исчезнет, когда убыток полностью перенесется.
Расходы с ограничениями в Налоговом кодексе создают постоянные и временные разницы. Представительские расходы, командировочные сверх норм, добровольное страхование. В бухучете списываете полностью, в налоговом, в пределах лимита.
Отложенные налоговые активы и обязательства
Временные разницы умножаем на ставку налога на прибыль, получаем отложенный налог. Это ключевая механика ПБУ 18/02.
Отложенный налоговый актив (ОНА) рассчитывается так:
ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка налога на прибыль
Если вычитаемая разница составляет 200 тысяч рублей, ставка налога 25%, то ОНА равен 50 тысяч рублей. Эти 50 тысяч, будущая экономия на налоге. В следующих периодах, когда разница погасится, компания заплатит налога на 50 тысяч меньше.
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) считается аналогично:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль
Налогооблагаемая разница 500 тысяч рублей, ставка 25%, ОНО составит 125 тысяч рублей. Это отложенный платеж. Когда разница развернется, придется доплатить в бюджет эту сумму.
Возникла вычитаемая разница, начисляем ОНА (Дт 09 Кт 68)
Разница погашается, списываем ОНА (Дт 68 Кт 09)
Возникла налогооблагаемая разница, начисляем ОНО (Дт 68 Кт 77)
Разница погашается, списываем ОНО (Дт 77 Кт 68)
Отложенные налоги — это инструмент для согласования бухгалтерской и налоговой прибыли. Формула связи:
Условный расход по налогу ± Постоянные налоговые разницы ± Изменение ОНА ± Изменение ОНО = Текущий налог на прибыль
Условный расход — это бухгалтерская прибыль, умноженная на ставку налога. К нему добавляем или вычитаем влияние разниц, получаем реальный налог к уплате по декларации.
Отражение отложенных налогов в балансе
| Показатель | Раздел баланса | Экономический смысл |
| ОНА (счет 09) | Внеоборотные активы | Переплата налога, вернется экономией |
| ОНО (счет 77) | Долгосрочные обязательства | Недоплата налога, придется доплатить |
Важный момент: если компания убыточна или применяет специальный режим налогообложения без налога на прибыль, отложенные налоги не рассчитываются. ПБУ 18/02 работает только для организаций на общей системе, платящих налог на прибыль.
Практические примеры расчета временных разниц
Разберем конкретные ситуации с цифрами, чтобы механизм стал понятнее.
Пример 1. Разница в амортизации оборудования
Организация приобрела оборудование стоимостью 1,2 миллиона рублей. Срок полезного использования:
- в бухгалтерском учете, 6 лет
- в налоговом учете, 4 года
Годовая амортизация в бухучете: 1 200 000 / 6 = 200 000 рублей Годовая амортизация в налоговом учете: 1 200 000 / 4 = 300 000 рублей
Разница в амортизации = 300 000 - 200 000 = 100 000 рублей
Это налогооблагаемая временная разница (расход в НУ больше)
ОНО = 100 000 × 25% = 25 000 рублей ежегодно
Последние 2 года:
В налоговом учете амортизация закончилась, в бухучете продолжается
Разница = 0 - 200 000 = -200 000 рублей
Это погашение налогооблагаемой временной разницы, накопленной за первые 4 года (4 × 100 000 = 400 000 рублей)
ОНО уменьшается на 200 000 × 25% = 50 000 рублей ежегодно: Дт 77 Кт 68
За два года накопленное ОНО 100 000 рублей гасится полностью, ОНА не возникает
За шесть лет суммарная амортизация в обоих учетах сравняется, по 1,2 миллиона. Временная разница полностью закроется.
Пример 2. Резерв по сомнительным долгам
На 31 декабря у компании дебиторская задолженность, просроченная более чем на 90 дней, 450 тысяч рублей. В бухучете создан резерв на полную сумму, 450 тысяч.
В налоговом учете такой долг входит в резерв полностью, но весь резерв ограничен 10% от выручки (п. 4 ст. 266 НК РФ). Выручка за год 3 миллиона рублей, максимальный резерв 300 тысяч.
Вычитаемая временная разница: 450 000 - 300 000 = 150 000 рублей ОНА = 150 000 × 25% = 37 500 рублей
Проводки:
- Начислен резерв в бухучете: Дт 91 Кт 63, 450 000
- Признан ОНА: Дт 09 Кт 68, 37 500
Когда долг будет списан или получена оплата, ОНА погасится.
Пример 3. Отпускные на конец года
31 декабря начислены отпускные работникам на общую сумму 250 тысяч рублей. Отпуск будет в январе следующего года.
В бухучете отпускные включаются в расходы декабря, принцип начисления. В налоговом учете при методе начисления расходы на оплату труда тоже признают ежемесячно по сумме начисленного (п. 4 ст. 272 НК РФ), день выплаты значения не имеет. Но расход относят к периоду, к которому он относится (п. 1 ст. 272), и Минфин считает, что отпускные распределяются по дням отпуска в каждом периоде (письмо от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42). Весь отпуск приходится на январь, значит и налоговый расход январский. Часть судов признает отпускные расходом месяца начисления целиком; тогда разницы нет. Компания, которая создает резерв отпусков по ст. 324.1 НК РФ, учитывает расходы через отчисления в резерв.
Вычитаемая временная разница в декабре: 250 000 рублей ОНА = 250 000 × 25% = 62 500 рублей
Проводки в декабре:
- Начислены отпускные: Дт 20, 26, 44 Кт 70, 250 000
- Признан ОНА: Дт 09 Кт 68, 62 500
В январе, когда отпускные учтены в налоговых расходах:
- Списан ОНА: Дт 68 Кт 09, 62 500
Разница погашена, налоговый и бухгалтерский учет сравнялись.
Пример 1: НВР 100 000, ОНО 25 000 (первые годы)
Пример 2: ВВР 150 000, ОНА 37 500
Пример 3: ВВР 250 000, ОНА 62 500
Все разницы временные, со временем исчезнут
Отражение временных разниц в бухгалтерском учете
Методология учета временных разниц регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Стандарт обязывает выявлять разницы, рассчитывать отложенные налоги и корректно отражать их в отчетности.
Счета для учета отложенных налогов:
Счет 09 "Отложенные налоговые активы", активный счет. По дебету отражается начисление ОНА при возникновении вычитаемых временных разниц. По кредиту, списание ОНА при погашении разниц.
Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства", пассивный счет. По кредиту начисление ОНО, по дебету, списание при погашении налогооблагаемых временных разниц.
Корреспонденция обоих счетов, с субсчетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", обычно 68.04 "Расчеты по налогу на прибыль".
- Начисление ОНА: Дт 09 Кт 68.04
- Списание ОНА: Дт 68.04 Кт 09
- Начисление ОНО: Дт 68.04 Кт 77
- Списание ОНО: Дт 77 Кт 68.04
В отчете о финансовых результатах отложенные налоги показываются отдельными строками. Это позволяет увидеть, как временные разницы влияют на итоговый финансовый результат компании.
Структура расчета налога на прибыль в ОФР:
Прибыль до налогообложения — это бухгалтерская прибыль. Умножаете ее на ставку налога 25%, получаете условный расход по налогу на прибыль.
Дальше корректировки:
- Постоянные налоговые обязательства (расходы, не учитываемые в НУ)
- Постоянные налоговые активы (доходы, не учитываемые в НУ)
- Изменение отложенных налоговых активов
- Изменение отложенных налоговых обязательств
Результат корректировок, текущий налог на прибыль, который пойдет в декларацию и будет уплачен в бюджет.
Раскрытие информации в отчетности:
ПБУ 18/02 требует детально раскрывать информацию об отложенных налогах в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Нужно показать:
- суммы ОНА и ОНО на начало и конец периода
- движение отложенных налогов в течение года
- основные виды временных разниц, которые их породили
- ставку налога, использованную для расчета
Аудиторы внимательно проверяют правильность расчета отложенных налогов. Ошибки здесь, частая причина замечаний и корректировок отчетности.
Списание отложенных налогов при выбытии активов:
Если актив, по которому была временная разница, выбывает досрочно, продан, ликвидирован, передан безвозмездно, накопленные по нему отложенные налоги списываются единовременно. ОНА или ОНО закрываются проводками на счет 68, даже если разница не успела погаситься естественным образом.
Пример: оборудование с остаточной стоимостью и накопленным ОНО продано раньше окончания амортизации. ОНО нужно списать полностью проводкой Дт 77 Кт 68.04 в момент продажи.
Упрощенный учет для малого бизнеса:
Субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 18/02. Они могут вести бухучет в упрощенном порядке без выявления временных разниц и расчета отложенных налогов. Это снижает трудоемкость учета, но делает отчетность менее информативной для пользователей.
Выводы
Временные налоговые разницы, неизбежное следствие различий между правилами бухгалтерского и налогового учета. Вычитаемые разницы создают отложенные налоговые активы, будущую экономию на налоге. Налогооблагаемые разницы формируют отложенные налоговые обязательства, будущие доплаты в бюджет. Правильный учет временных разниц обеспечивает корректное отражение налоговых обязательств в отчетности и позволяет понять реальную налоговую нагрузку компании. Главное, помнить, что все временные разницы со временем погашаются, в отличие от постоянных, которые остаются навсегда.